УЧЕТ КАПИТАЛА, РЕЗЕРВОВ И ЗАЙМОВ
1. Учет уставного капитала
Первоначальным источником формирования имущества организации является ее уставный капитал. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации в зависимости от организационно-правовой формы организации различают:
• уставный капитал хозяйственных обществ (открытых и закрытых акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью). Он представляет собой совокупность вкладов учредителей в имущество организации в денежном выражении при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами, обеспечивает гарантии интересов ее кредиторов;
• складочный капитал хозяйственных товариществ, отражающий совокупность долей (вкладов) участников полного товарищества и товарищества на вере, внесенных для обеспечения его финансово-хозяйственной деятельности. По законодательству эти организации не имеют в составе учредительных документов устава;
• уставный фонд государственных и муниципальных унитарных организаций, представляющий совокупность основных и оборотных средств, безвозмездно выделенных организации государством или муниципальными органами;
• паевой и неделимый фонд производственных и потребительских кооперативов, формирующийся у них за счет паевых взносов, в виде денежных средств и другого имущества для совместного ведения предпринимательской деятельности.
В соответствии с нормативными документами уставный капитал для разных групп организаций оплачивается полностью или частично на момент их государственной регистрации. Перед регистрацией организация открывает специальный накопительный счет в банке, с которого банк до момента государственной регистрации владельца счета не производит никаких операций. После регистрации накопительный счет преобразуется в расчетный счет. Если в течение года с момента регистрации организации ее частично оплаченный уставный капитал не будет доведен до заявленного в учредительных документах, организация обязана зарегистрировать уменьшение уставного капитала. Если уменьшенный уставный капитал по сумме меньше установленной законодательством нижней границы, организация подлежит ликвидации.
Учет уставного капитала (и его разновидностей) ведется на пассивном счете 80 «Уставный капитал». В зависимости от меры ответственности перед акционерами и участниками общества счет 80 может иметь следующие субсчета:
80-1 «Объявленный (зарегистрированный) капитал» — в сумме, указанной в уставе и других учредительных документах;
80-2 «Подписной капитал» — по стоимости акций, на которые произведена подписка, гарантирующая их приобретение;
80-3 «Оплаченный капитал» — в размере средств, внесенных участниками в момент подписки и реализованных в свободной продаже;
80-4 «Изъятый капитал» — в сумме стоимости акций, изъятых из обращения путем выкупа их обществом у акционеров.
По кредиту счета 80 «Уставный капитал» отражается сумма вкладов в уставный капитал, поступающая при образовании организации после ее регистрации в сумме подписки на акции или безвозмездно вносимая учредителями или государством, а также увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов и отчислений части прибыли организации. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей участников, предусмотренных учредительными документами, отражается:
Д 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»
К 80 «Уставный капитал»
По дебету счета 80 при уменьшении уставного капитала производятся записи сумм: вкладов, возвращенных учредителям; аннулированных акций; уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций; части уставного капитала, направляемого в резервный капитал, и т. п. Сальдо счета 80 показывает размер уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации.
При преобразовании государственного или унитарного предприятия на сумму выделенных (пополненных) основных и оборотных средств (имущества) делается запись:
Д 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-3 «Расчеты с государственным и муниципальным органом по выделенному имуществу»
К 80 «Уставный капитал».
Поступление вкладов (имущества) от государства отражается проводкой:
Д 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета» и др.
К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-3 «Расчеты с государственным и муниципальным органом по выделенному имуществу».
Увеличение или уменьшение уставного капитала производится по решению учредителей или государственных органов.
При увеличении уставного капитала делаются записи:
Д 83 «Добавочный капитал» — на сумму добавочного капитала, направляемого на увеличение уставного капитала;
Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на сумму нераспределенной прибыли, направляемой на увеличение уставного капитала и других источников;
Д 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму дополнительной эмиссии акций и увеличения их номинала;
Д 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму начисленных дивидендов учредителям, направленных на увеличение уставного капитала;
Д 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-3 «Расчеты с государственными и муниципальными органами по выделенному имуществу» — на сумму полученной дотации от государственных и муниципальных органов;
К 80 «Уставный капитал».
Уменьшение уставного капитала отражается проводками:
Д 80 «Уставный капитал»
К 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму вкладов, возвращенных учредителям;
К 81 «Собственные акции (доли)» — на номинальную стоимость аннулированных, выкупленных у акционеров акций (возникающая на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (+; —));
К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на сумму снижения размеров вкладов или номинальной стоимости акций для покрытия убытка;
К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на сумму уменьшения размера уставного капитала при доведении его до величины стоимости чистых активов; при доведении размера уставного капитала до величины стоимости чистых активов и погашения этой разницей непокрытого убытка;
К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-3 «Расчеты с государственными и муниципальными органами по выделенному имуществу» — на сумму изъятых у унитарной организации государством имущества или денежных средств.
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» ведется по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций (простые и привилегированные).
Формирование и учет уставного капитала в акционерных обществах (открытых и закрытых), в обществах с ограниченной ответственностью, в производственных и потребительских кооперативах, в государственных и муниципальных унитарных предприятиях в основном совпадают, но имеются некоторые особенности, связанные с их правовым формированием.
Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден совместным приказом Минфина России № 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. № 03-6/пз. Под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.
В состав активов включаются:
• внеоборотные активы, в том числе величина отложенных налоговых активов;
• оборотные активы, за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций у учредителей и задолженности участников по взносам в уставный капитал.
В состав пассивов включается IV и V разделы баланса, включая величину отложенных налоговых обязательств.
Оценка стоимости чистых активов производится акционерным обществом ежеквартально и в конце года.
Учет добавочного капитала
Учет добавочного капитала осуществляется на пассивном счете 83 «Добавочный капитал», на котором отражаются суммы:
• прироста стоимости внеоборотных активов, выявленные по результатам
переоценки этих активов;
• разницы продажной и номинальной стоимости акций, образующейся
в процессе формирования уставного капитала акционерного общества
за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, образующуюся в процессе формирования уставного капитала акционерного
общества (получения эмиссионного дохода);
• положительных курсовых разниц, возникающих при вкладах в уставный капитал организации, выраженных в иностранной валюте (п. 14 ГТБУ 3/2000);
• прироста стоимости за счет ассигнований из бюджета для некоммерческих организаций и пр.
Для практического удобства ведения бухгалтерского учета по счету 83 «Добавочный капитал» следует открывать по источникам его формирования следующие субсчета:
83-1 «Прирост по результатам переоценки активов»;
83-2 «Получение эмиссионного дохода за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость»;
83-3 «Курсовые разницы, возникающие при вкладах в уставный капитал организации, выраженных в иностранной валюте»;
83-4 «Прирост стоимости за счет ассигнований из бюджета для некоммерческих организаций» и др.
По кредиту счета 83 показывают образование и пополнение добавочного капитала.
При этом делают следующие бухгалтерские записи:
Д 01 «Основные средства»
К 83 «Добавочный капитал» — на сумму дооценки активов, при условии что они в предыдущие годы не подвергались уценке;
Д 83 «Добавочный капитал»
К. 02 «Амортизация основных средств» — на сумму дооценки амортизации;
Д 75 «Расчеты с учредителями»
К 83 «Добавочный капитал» — на сумму продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость (эмиссионный доход);
Д 86 «Целевое финансирование»
К 83 «Добавочный капитал» — на сумму фактически использованных по целевому назначению бюджетных средств в соответствии с инвестицион- 1 ной программой в некоммерческих организациях;
Д 75 «Расчеты с учредителями»
К 83 «Добавочный капитал» — на сумму продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость;
Д 75 «Расчеты с учредителями»
К 83 «Добавочный капитал» — на сумму курсовых положительных разниц.
Суммы, внесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. В то же время эти средства могут использоваться по различным направлениям. При этом делаются записи по дебету счета 83 и кредиту следующих счетов:
Д 83 «Добавочный капитал»
К 01 «Основные средства» — на сумму уценки, равной сумме предыдущей дооценки;
Д 02 «Амортизация основных средств»
К 83 «Добавочный капитал» — на сумму уменьшения начисленной амортизации основных средств в пределах предыдущей дооценки;
Д 83 «Добавочный капитал»
К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на сумму дооценки выбывающего объекта основных средств
и одновременно:
Д 83 «Добавочный капитал»
Д 02 «Амортизация основных средств» — на сумму дооценки начисленной амортизации выбывших объектов основных средств.
На увеличение уставного капитала (после внесения изменений в учредительные документы) делаются одновременно две проводки:
Д 83 «Добавочный капитал»
К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;
Д 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;
К 80 «Уставный капитал».
Уменьшение добавочного капитала унитарной организации вследствие изъятия у нее государственным или муниципальным органом имущества и денежных средств отражается проводкой:
Д 83 «Добавочный капитал»
К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-3 «Расчеты с государственными и муниципальными органами по выделенному имуществу».
Аналитический учет по счету 83 ведется по направлениям использования средств.