МСА | Образцы рабочих документов, рекомендуемые СРО ААС | Образцы рабочих документов, рекомендуемые СРО РСА |
200 “Основные цели независимого аудитора...” | - | - |
210 “Согласование условий аудиторских заданий” | Типовой договор. Письмо-соглашение об условиях аудиторского задания. Программа для постоянных клиентов. Программа принятия новых клиентов. Запрос клиенту. Запрос предыдущему аудитору с ответом. Протокол встречи с предыдущим аудитором | Типовой договор. Принятие на обслуживание - - - |
220 “Контроль качества при проведении аудита... ” | Заявление о независимости аудитора — физлица. Заявление о независимости аудитора — юрлица | Соблюдение правил независимости. Подтверждения независимости членов рабочей группы |
230 “Аудиторская документация” | - | - |
240 “Обязанности аудиторов в отношении недобросовестных действий” | Запрос клиенту о недобросовестных действиях | Недобросовестные действия |
250 “Рассмотрение законов и нормативных актов…” | Запрос клиенту о соблюдении законодательства. Запрос клиенту о коррупции | Проверка соблюдения нормативных актов (включая противодействие коррупции и легализации) |
260 “Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление” | - | - |
265 “Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление” | Перечень искажений | Информирование о недостатках системы внутреннего контроля |
300 “Планирование аудита” | Ключевые элементы понимания деятельности аудируемого лица. Контрольный лист по тестированию средств контроля. Контрольный лист раздела отчетности. Обсуждение в группе. Общий план аудита. Стратегия аудита. Элементы системы внутреннего контроля | Риски и стратегия аудита |
315 “Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации...” | Оценка рисков существенных искажений | Риски и стратегия аудита |
320 “Существенность при планировании и проведении аудита” | Существенность | Уровень существенности |
330 “Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски” | Оценка рисков существенных искажений | Риски и стратегия аудита |
402 “Особенности аудита организации, пользующейся услугами обслуживающей организации” | Рассмотрение обслуживающей организации. Запрос клиенту об обслуживающей организации. Запрос в адрес обслуживающей организации | - - - |
450 “Оценка искажений, выявленных в ходе аудита” | Итоговый меморандум. Контрольный лист проверки отчетности | Оценка искажений, выявленных в ходе аудита |
500 “Аудиторские доказательства” | - | - |
501 “Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях” | Претензии, судебные иски и иные разбирательства. Присутствие при инвентаризации запасов. Запрос внешнему юристу - | Претензии и судебные разбирательства. Оценка существенности МПЗ. Наличие и состояние МПЗ. Свод движения МПЗ. – Информация по сегментам |
505 “Внешние подтверждения” | - | Внешние подтверждения |
510 “Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода” | Сравнительная информация и вступительные остатки | - |
520 “Аналитические процедуры” | Аналитический обзор | Аналитические процедуры проверки по существу. Финальные аналитические процедуры |
530 “Аудиторская выборка” | Описание выборки | Аудиторская выборка. Алгоритм построения выборки |
540 “Аудит оценочных значений” | Оценочные значения | Оценочные значения |
550 “Связанные стороны” | Связанные стороны. Запрос клиенту о связанных сторонах. Запрос реестродержателю о связанных сторонах | Связанные стороны - - |
560 “События после отчетной даты” | События после отчетной даты до даты аудиторского заключения. Запрос о событиях после отчетной даты | События после отчетного периода. Запрос о событиях после отчетного периода |
570 “Непрерывность деятельности” | Непрерывность деятельности. Запрос оценка клиентом непрерывности деятельности | Допущение непрерывности деятельности. Запрос непрерывности деятельности |
580 “Письменные заявления” | Письмо-представление клиента | Письмо-представление |
600 “Особенности аудита финансовой отчетности группы” | - | Особенности аудита финансовой отчетности группы |
610 “Использование работы внутренних аудиторов” | - | Использование службы внутреннего аудита |
620 “Использование работы эксперта аудитора” | - | - |
700 “Формирование мнения и составления заключения.” | - | Шаблоны аудиторских заключений |
701 «Информирование о ключевых вопросах.” | - | |
705 “Модифицированное аудиторское заключение” | - | |
706 “Разделы “Важные обстоятельства” и “Прочие сведения” | - | |
710 “Сравнительная информация. ” | Сравнительная информация и вступительные остатки | - |
720 “Обязанности аудитора по прочей информации” | Прочая информация | |
800 “Особенности аудита отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения” | - | - |
805 “Особенности аудита отдельных отчетов и отдельных элементов. отчетности” | - | - |
810 “Задания по предоставлению заключения об обобщенной отчетности” | - | - |
Из приведенной в табл. информации можно сделать следующие выводы:
- обе СРО предоставили аудиторам методическое обеспечение в виде рекомендованных форм рабочей документации не в полном объеме;
- каждая СРО расставила свои приоритеты в порядке очередности подготовки рекомендованных форм рабочих документов;
- каждая СРО по одним и тем же МСА рекомендует свое количество документов, их состав и содержание;
- рекомендованные СРО формы рабочей документации изобилуют неточностями, в связи с чем СРО прямо предупреждают своих членов о том, что эти формы будут уточняться 11;
- практика применения форм рабочих документов в соответствии с МСА только складывается, систематизированная конструктивная критика еще в СРО не поступала и не анализировалась.
С учетом реально сложившейся ситуации к числу возможных проблем, связанных с документированием аудиторских проверок, можно отнести следующие:
- завершение переходного периода в части применения МСА заставит аудиторов самостоятельно завершать методическую работу, начатую СРО, с риском несовпадения позиции с соответствующим комитетом СРО по контролю качества;
- текущая неопределенность с формами, составом и содержанием рабочей документации рано или поздно обусловит значительный объем неоплачиваемой работы для аудиторов по ликвидации накопившихся недоработок 12;
- фактически увеличившийся объем работ, непредусмотренный в ранее заключенных договорах, обусловит дополнительное снижение рентабельности аудиторской деятельности;
- завершение перехода на МСА обусловит повышение стоимости аудиторских услуг, что может способствовать увеличению доли “уклонистов” от обязательного аудита.
Перспективы улучшения сложившейся ситуации видятся в следующем:
- скорейшее завершение со стороны СРО методической разработки форм рабочей документации;
- проведение СРО широкомасштабной разъяснительной работы по порядку применения и оформлению рабочей документации (включая конференции, вебинары, методические рекомендации и т.п.);
- объединение усилий СРО по адаптации аудиторов и экономических субъектов к работе в формате МСА;
- повышение квалификации аудиторов в части содержания МСА, а также в части их практического применения, оформления рабочей документации и подготовки к внутреннему и внешнему контролю качества проведения аудиторских проверок.
Заключение
Внедрение в практику работы российских аудиторов полного комплекта МСА, служащих базой для работы ведущих аудиторских фирм во всем мире является, безусловно, позитивным шагом прежде всего потому, что нацелено на адаптацию наиболее прогрессивных методик процессного контроля оказания аудиторских услуг, методик планирования и выполнения аудиторских процедур, методик обобщения результатов.
В то же время целесообразность отказа от национальных стандартов аудита представляется дискуссионной. В частности, Е.А. Мизиковский, С.В. Козменкова, Т.Б. Турищева, Т.Ю. Серебрякова логичным такой подход признают лишь для случаев аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО [24, с. 227; 31, с. 15; 28, с. 47]. Связано это с тем, что МСА не учитывают (и не могут учитывать) специфики национального законодательства России прежде всего в сфере бухгалтерского учета и гражданского права, в то время как ряд положений МСА могут быть применены исключительно в привязке к этим нормам (неслучайно текст МСА изобилует отсылками к “юрисдикции”).
МСА предписывают осуществлять разного рода аудиторские процедуры, отражать их проведение и результаты в рабочих документах, документировать массу других действий и процедур по самым разным вопросам и т.п. Такой подход безусловно оправдан при проведении аудита крупных бизнес-единиц, где риск-ориентированный подход позволяет за счет существенных затрат времени на оценку и документирование рисков аудируемого лица экономить время на детальных тестах. Учет же специфических особенностей малого и среднего бизнеса с точки зрения организации, проведения и документирования аудита допускается лишь применительно к критериям малого бизнеса, предусмотренным в МСА. В результате проведение аудита на малых и средних предприятиях (по критериям Правительства РФ) может сопровождаться увеличением затрат времени на оформление рабочей документации с неизбежным их снижением на выполнение собственно процедур сбора доказательств [15, с. 35; 18,с. 55; 28, с. 48].
Кроме того, поскольку большая часть российского аудиторского сообщества (помимо Big-4 и ТОП-10) представлена малым бизнесом, аудиторам фактически придется понести существенные затраты на организацию перевода сложившейся практики оказания услуг на платформу МСА. Это предполагает не только разработку и адаптацию пересмотренных шаблонов рабочих документов, но прежде всего пересмотр самой технологии проверки, отношения к оценкам рисков, связанных с отчетностью аудируемых лиц, и планируемых процедур в ответ на риски, распределения временных затрат на проверку между этапами ее проведения и между процедурами, приемов контроля качества оказания аудиторских услуг. А вопрос затрат для малого бизнеса связан с проблемой его выживания.
Необходимо учитывать также специфику текста МСА, а именно детализированное описание конкретных аудиторских процедур в конкретных обстоятельствах (казуальное регулирование), что затрудняет понимание общего смысла нормы. Как следствие, для уяснения необходимого и достаточного содержания рабочего документа аудитора в отношении отдельных аудиторских процедур необходим глубокий анализ не только текста соответствующего стандарта, но и ссылок на другие стандарты, связанных норм других стандартов и рекомендаций по их применению, что, безусловно, скажется на первых порах и на качестве документирования проверок.
Таким образом, введение в действие МСА на территории Российской Федерации обусловливает существенное увеличение нагрузки на практикующих аудиторов с позиции необходимости теоретического освоения и практической адаптации к применению огромного массива нормативных регулятивов.
Сложившаяся ситуация потребует принятия определенных шагов как со стороны саморегулируемых организаций аудиторов, так и со стороны самих аудиторов, в направлении повышения квалификации аудиторов, а также повышения эффективности систем внешнего и внутреннего контроля качества оказания аудиторских услуг. В конечном итоге переход на МСА существенно изменит не только сложившуюся к настоящему времени аудиторскую практику, но и послужит толчком для фундаментального переосмысления и качественного развития теории аудита.
Литература
- Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ.; Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
- Азарова Л.В., Ястребова Е.Н. Сравнительный анализ международных и российских стандартов для проведения аудита // Вестник ТаГУ. — 2016. — № 3. — С. 98-103. — (Экономика и управление).
- Алборов Р.А., Концевая С.М. Практический аудит (курс лекций): учебное пособие. — М.: Дело и Сервис, 2011. — 301 с.
- Алборов Р.А., Концевая С.М., Козменкова С.В. Проблемы развития методологии, метода и методики аудита // Международный бухгалтерский учет. — 2015. — № 36. — С. 47-60.
- Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 560 с.
- Аудит: учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, Л.В. Сотникова; Под ред. В.И. Подольского. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — 432 с.
- Безрукова Т.Л., Степанов Ю.Н., Шанин И.И., Чеснокова А.В. Основные проблемы внедрения и различия международных стандартов аудита в российской практике // Успехи современного естествознания. — 2015. — № 1. — С. 251-253.
- Василенко А.А., Кизилов А.Н. Применение международных стандартов аудита в России: терминологический аспект // Аудит. — 2016. — № 4-5. — С. 14-19.
- Гайдаров К.А. Сравнение Федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА. Аудиторские доказательства // Аудитор. — 2014. — № 11. — С. 36-42.
- Гайдаров К.А. Сравнительный анализ федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА: вопросы контроля качества аудиторских организаций // Аудитор. — 2014. — № 6. — С. 39-46.
- Гедгафова И.Ю., Блиева Л.В., Борукаев А.З., Эфендиева Г.А. Проблемы перехода в России на международные стандарты аудита // Фундаментальные исследования. — 2015. — № 6. — С. 103-107.
- Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О'Рейлли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1997. — 542 с.
- Зиновьева И.С., Паткович Н.В. Проблемы внедрения международных стандартов аудита в российскую практику // Международный бухгалтерский учет. — 2011. - № 43. — С. 11-14.
- Зубова Е.В., Надеждина М.Э. Преимущества применения международных стандартов аудита // Аудиторские ведомости. — 2016. — № 11. — С. 3-14.
- Кемаева С.А., Жильцова Ю.В., Козменкова С.В. Международные стандарты аудита: характеристика и применение профессиональными аудиторами // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2017. — № 4. — С. 28-37.
- Клычова Г.С. Аудит: учебное пособие в 2 томах. Т. 1. / Г.С. Клычова, Ж.Г. Леонтьева, А.Р. Закирова, А.С. Клычова, Е.В. Заугарова. — Казань: Изд-во ООО “Центр инновационных технологий”, 2014. — 416 с.
- Клычова Г.С. Методика проверки отдельного сегмента аудита // Сб. трудов по материалам IV Междунар. науч.-практ. конф. “Профессия бухгалтера — важнейший инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством”. — Казань: Центр инновационных технологий, 2016. — С. 49-52.
- Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития // Международный бухгалтерский учет. — 2015. — № 2. — С. 46-57.
- Макальская М.Л., Ковалева Н.И. Международные стандарты аудита: учебное пособие. — М.: Дело и Сервис, 2014. — 112 с.
- Массарыгина В.Ф. О переходе к прямому применению международных стандартов аудита в отечественной практике // Аудиторские ведомости. — 2015. — № 1. — С. 5-13.
- Массарыгина В.Ф. О применении международных стандартов в отечественном бухгалтерском учете и аудите // Аудитор. — 2012. — № 9. — С. 15-20.
- Мельник М.В., Соколов В.Я. Будущее аудита. Встреча со специалистами Совета по Международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (1ААБВ) // Аудиторские ведомости. — 2015. — № 11. — С. 62-75.
- Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: учебник. — М.: ИНФРА-М, 2009. - 367 с.
- Мизиковский Е.А, Козменкова С.В. Анализ аудиторских стандартов третьего поколения // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. — № 1. — С. 226-229.
- Петров А.Н., Иванова Е.А. Проблемы внедрения международных стандартов аудита в России // Анализ и современные информационные технологии в обеспечении экономической безопасности бизнеса и государства: сборник научных трудов и результатов совместных научно-исследовательских проектов / РЭУ им. Г.В. Плеханова. — М., 2016. — С. 312-319.
- Петрунькина В.С. Проблемы перехода на международные стандарты аудита // Актуальные вопросы развития экономики: Материалы международной научно-практической конференции. — 2016. — С. 508-511.
- Робертсон Дж. Аудит. — М.: КРМО; аудиторская фирма “Контакт”, 1993. — 496 с.
- Серебрякова Т.Ю. Международные стандарты аудита как объект исследования // Международный бухгалтерский учет. — 2015. — № 4. — С. 37-50.
- Сквирская Е.Л. Новое в Международных стандартах аудита: документирование аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2006. — № 3. — С. 32-39.
- Суглобов А.Е., Пименов Д.М. Анализ адаптации в систему нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности Российской Федерации международных стандартов аудита // Международный бухгалтерский учет. — 2011. — № 11. — С. 51-63.
- Турищева Т.Б. Внедрение международных стандартов аудита в России // Аудитор. — 2015. — № 12. — С. 12-17.
- Фролова М.М. О проблемах перехода на международные стандарты аудита // Современные проблемы науки и образования. — 2015. — № 2. — С. 239-247.
- Хмелева С.В. К вопросу о реализации российского законодательства в части применения международных стандартов аудита // Юридический вестник РГЭУ. — 2015. — № 3. — С. 52-56.
- Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. — М.: ИНФРА-М, 1995. — 240 с.
[1] Согласно п. 45, п. А54 МСКК 1, п. А21 МСА 230: “Надлежащий предельный срок для завершения окончательного формирования аудиторского файла обычно не превышает 60 дней после даты аудиторского заключения”. При этом в силу п. А22 МСА 230 “в процессе формирования аудиторского файла в аудиторскую документацию могут вноситься изменения, если они носят административный характер. Примеры таких изменений:
- удаление или изъятие устаревшей документации;
- сортировка, упорядочение и расстановка ссылок в рабочей документации;
- подписание контрольных перечней, относящихся к процессу формирования аудиторского файла;
- документирование аудиторских доказательств, которые аудитор собрал, обсудил и согласовал с соответствующими членами аудиторской группы до даты аудиторского заключения”.
Российским стандартами аудиторской деятельности аналогичных норм предусмотрено не было, следовательно, после завершения аудиторской проверки и выдачи аудиторского заключения никакие изменения в аудиторский файл вноситься не могли.
[2] Согласно п. А7 МСА 230 “документирование аудитором в ходе аудита всех рассмотренных вопросов или всех выработанных профессиональных суждений не является ни обязательным, ни практически осуществимым. Кроме того, аудитор не обязан документировать отдельно (например, в контрольном перечне) факт соблюдения тех требований, соблюдение которых подтверждается документами, приобщенными к аудиторскому файлу”.
В п. 6 ФП(С)АД № 2 было предусмотрено: “В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним”.
3] Согласно п. А13 МСА 230 “Требование документировать, кто именно проверял выполненную аудиторскую работу, не означает необходимости отражать в каждом рабочем документе подтверждение того, что он был проверен“.
[4] В п. 23 ФП(С)АД № 7 было предусмотрено назначение представителей руководства аудиторской организации для осуществления контрольных функций, в дополнение к контрольным функциям руководителя аудиторской проверки.
[5] В российских аудиторских стандартах отсутствует аналог МСА 260 “Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление“.
[6] Согласно п. 26 ФП(С)АД № 18 “при получении ответа по факсимильной или электронной связи аудитор вправе обратиться к отправителю с просьбой о направлении ему подписанного оригинала ответа по почте. Устные подтверждения следует фиксировать в рабочих документах. Если подтверждение, полученное в устной форме, является значимым, то аудитор должен направить запрос о предоставлении ему напрямую подтверждений в письменной форме“.
Согласно п. А15 МСА 505 “устный ответ на запрос о подтверждении информации сам по себе не удовлетворяет определению внешнего подтверждения, поскольку не является письменным ответом, направленным непосредственно аудитору“.
[7] На практике разработка новых рабочих документов (или корректировка применяемых) с учетом положений МСА требует их адекватного уяснения, для целей которого особенности терминологии, структуры и логики изложения носят ключевой характер.
[8] Декларируемое в МСА применение профессионального суждения на практике ограничено совокупностью положений стандартов, которые проще соблюсти, нежели обосновать правомерность отступлений от них.
Например, в п. А18 МСА 230 возможность отступления от применимого требования, составляющая предмет профессионального суждения, обусловлена необходимостью доказать наличие исключительных обстоятельств, при том, что соответствующее понятие и критерии доказывания не раскрыты.
[9] В соответствии с п. 3 ч. 1.1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ “О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» и Постановлением Правительства РФ от 04.04.2016 № 265 “О предельных значениях дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства” к субъектам малого предпринимательства, по общему правилу, относятся ООО, которое отвечает следующим критериям: — суммарная доля участия в уставном капитале РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, общественных, религиозных организаций, фондов — не более 25%;
- суммарная доля участия в уставном капитале других организаций, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства, а также иностранных организаций — не более 49%;
- среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год — не более 100 чел.;
- доход от предпринимательской деятельности (сумма выручки и внереализационных доходов) без учета НДС за предшествующий календарный год — не более 800 млн руб.
[10] В п. 11 МСА 800 указано: “При формировании мнения и составлении заключения о финансовой отчетности специального назначения аудитор обязан соблюдать требования МСА 700”. В то же время в п. 1 МСА 800 зафиксировано, что в нем рассматриваются особенности применения МСА с кодами от 100 до 700 при проведении аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения.
[11] Типичная неточность: указание на то, что запрос готовится руководством аудируемого лица, а аудитор осуществляет его отправку адресату. При этом согласно п. 7 МСА 505 аудитор обязан контролировать весь цикл подготовки запросов о внешнем подтверждении
[12] Для оценки масштабов изменений рабочей документации достаточно сравнить шаблоны СРО, рекомендованные к применению по российским стандартам аудиторской деятельности и МСА.
Автор: Я.И. Устинова, канд. экон. наук, доцент кафедры информационно-аналитического обеспечения и бухгалтерского учета Новосибирского государственного университета экономики и управления “НИНХ”, г. Новосибирск